Chapitre 5
Présentation des états financiers
I - Généralités sur les états financiers
Section 1. Composition des états financiers
Sous-section 1. Définition des états financiers
Aux termes de l'article 18 de la loi comptable, les états financiers comportent le bilan, l'état de résultat,
le tableau de flux de trésorerie et les notes aux états financiers.
Le paragraphe 7 de la première partie de la norme comptable générale définit les états financiers
comme étant «une représentation financière structurée des événements affectant une entreprise et
des transactions réalisées par elle».
L'objectif des états financiers est de fournir une information sur la situation financière, la performance
et les flux de trésorerie d'une entreprise, information utile à une gamme variée d'utilisateurs pour la
prise de décisions économiques.
Ces quatre états forment un tout indissociable.
Sous-section 2. Choix du modèle d'états financiers
Les P.C.G.A. en Tunisie comportent :
- Un modèle de bilan ;
- Deux modèles, au choix, d'états de résultat : l'état de résultat par destination dit aussi aux coûts
des ventes ou un état de résultat par nature ;
- Deux modèles d'états de flux de trésorerie : un modèle établi selon la méthode directe et un
modèle établi selon la méthode indirecte ;
- Les notes aux états financiers comportant des notes systématiques et des notes spécifiques en
fonction de l'importance significative dans le contexte de l'entreprise.
Les entreprises peuvent, par conséquent, combiner librement leurs états financiers en fonction des
choix résultant de leurs politiques de communication financière.
Ainsi, les différentes compositions des états financiers peuvent être illustrées comme suit :
- Bilan
- Etat de résultat par
nature
- Tableau de flux,
méthode directe
- Notes
- Bilan
- Etat de résultat par
nature
- Tableau de flux,
méthode indirecte
- Notes
- Bilan
- Etat de résultat par
destination
- Tableau de flux,
méthode directe
- Notes
- Bilan
- Etat de résultat par
destination
- Tableau de flux,
méthode indirecte
- Notes
Les entreprises peuvent aussi inclure dans la composition des états financiers les états suivants :
(1) L'état des soldes intermédiaires de gestion.
(2) L'état de variation des capitaux propres et le résultat par action.
Les états financiers soumis à l'audit financier ou le commissariat aux comptes doivent inclure l'opinion
de vérification.
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Selon les pratiques internationales, les états financiers incluent une déclaration de la direction sur la
responsabilité desdits états financiers et le contrôle interne.
Section 2. Règles communes de présentation des différents états financiers
La présentation des états financiers est régie par un certain nombre de règles générales édictées par
la première partie de la norme comptable générale sous l'intitulé «considérations pour l'élaboration
des états financiers» ainsi que la loi, le cadre conceptuel et les normes comptables.
Sous-section1. Identification (N.C.G. § 19)
Les états financiers doivent être clairement identifiés et distingués des autres informations publiées
par l'entreprise. Cette règle concerne les entreprises qui publient leurs états financiers dans le cadre
d'un rapport annuel.
Chacune des pages des états financiers indique obligatoirement les mentions suivantes :
(a) Le nom de l'entreprise, et tout autre moyen d'identification de l'entreprise ;
(b) La date d'arrêté et éventuellement la période couverte par les états financiers.
La période couverte est mentionnée dans l'état de résultat et l'état de flux de trésorerie.
Les états financiers doivent être présentés au minimum une fois par an.
(c) L'unité monétaire dans laquelle sont exprimés les états financiers et éventuellement l'indication de
l'arrondi ;
(d) Pour des considérations d'ordre pratique, il est de bonne pratique que les notes aux états
financiers indiquent la date de leur présentation.
Les états financiers sont souvent rendus plus compréhensibles par une présentation de
l'information en dinars ou en milliers de dinars. Cela est acceptable dans la mesure où le
niveau d'arrondi est indiqué et où il n'y a pas perte d'informations pertinentes.
Sous-section 2. Agrégation et classification (N.C.G. § 9 à 12 et § 21)
§ 1. L'agrégation
Les états financiers sont l'aboutissement d'un processus de traitement d'une masse importante
d'informations et requièrent la nécessité de simplification, de synthèse et de structuration (NCG § 9).
Cette masse d'informations est collectée, analysée, interprétée, mesurée, résumée et structurée au
travers d'une agrégation en montants et totaux présentés dans les états financiers. L'étendue de cette
agrégation dépendra de l'importance significative et de l'équilibre entre :
- les avantages procurés par la divulgation d'une information détaillée afin d'atteindre les objectifs
des états financiers, et ;
- les coûts supportés aussi bien pour élaborer et divulguer cette information détaillée que pour
utiliser une telle information.
§ 2. Cohérence de la présentation
La présentation et la classification des postes dans les états financiers doivent être conservées d'un
exercice à l'autre, à moins :
(a) qu'un changement important de la nature des activités de l'entreprise ou une analyse des
méthodes de l'entreprise démontre que ce changement donnera une présentation plus appropriée des
événements ou des transactions ; ou
(b) qu'un changement de présentation soit imposé par une norme comptable.
§ 3. L'importance significative et l'agrégation
Les postes qui ne sont pas significatifs peuvent ne pas être présentés séparément et seront groupés
avec d'autres postes de même catégorie. Cependant, tous les postes significatifs sont obligatoirement
présentés d'une manière distincte dans les états financiers (NCG § 21).
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§ 4. La classification
La classification des éléments des états financiers par nature ou par destination facilite l'analyse.
Cette analyse est encore améliorée si les informations financières sont groupées en composants
homogènes ayant des caractéristiques communes tels que le même degré de permanence ou
récurrence, de stabilité, de risque et de précision (NCG § 15).
§ 5. La structure
La dernière étape du processus d'agrégation et de classification est la présentation des différents
composants dans les états financiers et les notes correspondantes.
La prééminence donnée à la divulgation d'un poste devrait être en rapport avec la pertinence de ce
poste à l'évaluation de la situation financière, la performance et la conduite financière de l'entreprise
(NCG § 11).
§ 6. L'articulation
Les états financiers sont en inter-relation parce qu'ils reflètent différents aspects des mêmes
transactions ou des mêmes événements affectant l'entreprise. L'inter-relation découle de la partie
double et du fait que les différents états financiers sont fondés sur les mêmes jugements et méthodes
de calcul pour les différents aspects des éléments qui les composent (NCG § 12).
§ 7. La non compensation
La compensation entre les postes d'actif et de passif ou entre des postes de charges et de produits
n'est pas admise à moins qu'elle ne soit autorisée par les normes comptables (NCG § 21).
Les éléments de produits et de charges doivent être compensés si, et seulement si (IFRS § 01.34) :
(a) une norme comptable l'impose ou l'autorise ; ou si
(b) les gains, les pertes et charges liées résultant de transactions et d'événements identiques ou
similaires ne sont pas significatifs.
Il est important de fournir des informations séparées sur des actifs et des passifs, des produits et des
charges lorsque ceux-ci sont d'un montant significatif. Leur compensation dans l'état de résultat ou au
bilan, sauf lorsque la compensation traduit la nature de la transaction ou de l'événement, ne permet
pas aux utilisateurs de comprendre les transactions opérées et d'évaluer les flux de trésorerie futurs
de l'entreprise. Le fait d'indiquer une valeur d'actif nette de provisions pour dépréciation (réductions de
valeur) (par exemple des réductions de valeur pour l'obsolescence des stocks et pour des créances
douteuses) n'est pas une compensation (IFRS § 01.35).
Ainsi :
(a) les gains et pertes dégagés sur la sortie d'actifs non-courants, y compris des titres de participation
et des actifs opérationnels, sont présentés, après déduction de la valeur comptable de l'actif et des
frais de vente liées au produit de la sortie ;
(b) les dépenses remboursées en vertu d'un accord contractuel passé avec un tiers (un accord de
sous-traitance, par exemple) sont enregistrées pour le montant net du remboursement correspondant
; et
(c) les éléments extraordinaires sont présentés pour leur montant net de l'impôt correspondant, leur
montant brut étant indiqué dans les notes aux états financiers.
De plus, les gains et pertes dégagés sur un ensemble de transactions similaires peuvent être
présentés pour leur montant net ; c'est le cas, par exemple, des gains et des pertes de change (IFRS
§ 01.37). Toutefois, ces gains et ces pertes sont présentés séparément si leur importance, leur nature
ou leur incidence est telle qu'ils doivent faire l'objet d'une information séparée (IFRS § 01.37).
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Sous-section 4. Autres règles de présentation
§1. Présentation comparative
Selon la première partie de la NCG (§ 20), pour chaque poste et rubrique, les chiffres correspondants
de l'exercice précédent doivent être mentionnés.
§2. Arrondis des chiffres
La présentation de chiffres arrondis est admise tant que l'importance relative est respectée.
Ainsi, les états financiers doivent généralement être présentés en chiffres arrondis en dinars (et non
pas en millimes).
Les entreprises d'une taille importante, c'est-à-dire, celles dons les chiffres s'établissent à plusieurs
centaines de millions de dinars peuvent présenter leurs états financiers arrondis en milliers de dinars.
Lorsque les états financiers sont présentés en chiffres arrondis, l'arrondi doit être indiqué sur toutes
les pages.
Les préparateurs des états financiers doivent particulièrement veiller à l'exactitude des totaux après
arrondis et à la cohérence des arrondis portant sur les mêmes chiffres portés sur plusieurs états
financiers à la fois, concordance de l'arrondi touchant par exemple à la trésorerie qui figure à la fois au
bilan et à l'état des flux de trésorerie.
§3. Référenciation croisée entre les états chiffrés et les notes correspondantes
Quand des informations relatives à un poste chiffré sont présentées en notes, elles sont reliées au
poste concerné au moyen d'un système de référenciation croisée.
II - Le Bilan
Le bilan fournit l'information sur la situation financière de l'entreprise et particulièrement sur les
ressources économiques qu'elle contrôle ainsi que sur les obligations et les effets des transactions,
événements et circonstances susceptibles de modifier les ressources et les obligations (NCG § 23,
alinéa 1).
Les ressources économiques, obtenues ou contrôlées, correspondent aux actifs alors que les
obligations correspondent aux passifs qui, avec les capitaux propres constituent la structure financière
de l'entreprise (NCG § 23, alinéa 2).
Section 1. Les éléments du bilan
Les éléments inclus dans le bilan sont les actifs, les passifs et les capitaux propres.
Ces différents éléments sont définis dans le cadre conceptuel de la comptabilité financière ainsi :
Sous-section 1. Définition et prise en compte de l'actif
L'actif est constitué par les ressources économiques obtenues ou contrôlées par l'entreprise, à la suite
d'événements ou de transactions passés, à même d'engendrer des avantages économiques futurs au
bénéfice de l'entreprise ayant un potentiel de générer directement ou indirectement des flux positifs de
liquidité ou d'équivalent de liquidité ou de réduire la sortie de fonds (CCC § 51).
Un actif est pris en compte dans le bilan lorsqu'il est probable que des avantages économiques futurs
bénéficieront à l'entreprise et que l'actif a un coût ou une valeur qui peut être mesuré(e) d'une façon
fiable (CCC § 52).
Les actifs sont présentés dans le bilan dans l'ordre de liquidité croissante.
Sous-section 2. Définition et prise en compte du passif
Le passif est constitué par les obligations actuelles de l'entreprise, résultant de transactions ou
d'événements passés, nécessitant probablement le sacrifice ou le transfert futur à d'autres entités de
ressources représentatives d'avantages économiques (CCC § 53).
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Un passif est pris en compte dans le bilan lorsqu'il est probable qu'un transfert de ressources
économiques résultera du règlement de l'obligation à la charge de l'entreprise, et que le montant de ce
règlement peut être mesuré d'une façon fiable (CCC § 54).
Les passifs sont présentés dans le bilan dans l'ordre d'exigibilité croissante.
Sous-section 3. Définition des capitaux propres
Les capitaux propres représentent l'intérêt résiduel dans les actifs de l'entité, après déduction de tous
ses passifs. Ils comportent les diverses catégories de capital, les surplus d'apport, les réserves et
équivalents et les résultats non répartis (CCC § 55).
Sous-section 4. Distinction entre poste et rubrique
L'agrégation aboutit à la présentation d'une information comptable de synthèse regroupée au bilan en
postes, rubriques et sous-totaux.
- Un poste est une ligne chiffrée. Exemples :
• immobilisations incorporelles ;
• immobilisations corporelles ;
• immobilisations financières.
Un poste peut correspondre à un compte principal. Il correspond parfois à un regroupement de
comptes. Il peut aussi correspondre à une fraction d'un compte (le poste clients et comptes rattachés
ne comprend pas par exemple les comptes d'avance reçues des clients).
- Une rubrique correspond à l'intitulé d'une grande catégorie des comptes annuels non chiffrés ou
totalisant les chiffres de plusieurs postes.
Rubriques du bilan :
Actifs non courants
Actifs courants
Capitaux propres
Passifs non courants
Passifs courants
Les sous-totaux regroupent une ou plusieurs rubriques de même nature. Exemples : les actifs non
courants, les passifs, les capitaux propres avant affectation du résultat de l'exercice.
Le modèle de présentation du bilan fourni par la norme comptable générale peut être adapté par
chaque entreprise en fonction de ses activités et de ses opérations dans le respect des principes
comptables généralement admis (NCG § 40).
Section 2. Distinction entre éléments courants et éléments non courants
Chaque entreprise doit présenter au bilan, séparément, ses actifs courants et non-courants et ses
passifs courants et non-courants.
Sous-section 1. Actifs courants
Un actif doit être classé en tant qu'actif courant lorsque (IFRS § 01.57) :
(a) l'entreprise s'attend à pouvoir réaliser l'actif, le vendre ou le consommer dans le cadre du cycle
d'exploitation normal de l'entreprise ; ou
(b) l'actif est détenu essentiellement à des fins de transactions ou pour une durée courte et l'entreprise
s'attend à le réaliser dans les douze mois suivant la date de clôture de l'exercice ; ou
(c) l'actif est de la trésorerie ou un équivalent de trésorerie dont l'utilisation n'est pas soumise à
restrictions.
Tous les autres actifs doivent être classés comme des actifs non courants.
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5
Sous le terme d'actifs non-courants on regroupe, les immobilisations corporelles, les immobilisations
incorporelles, les actifs opérationnels et financiers qui sont par nature détenus pour une longue durée
(IFRS § 01.58).
Le cycle d'exploitation d'une entreprise désigne la période s'écoulant entre l'acquisition des matières
premières entrant dans un processus d'exploitation et leur réalisation sous forme de trésorerie ou d'un
instrument immédiatement convertible en trésorerie. Les actifs courants comprennent les stocks qui
sont vendus, consommés ou réalisés dans le cadre du cycle d’exploitation normal et les clients, même
lorsqu’on ne compte pas les réaliser dans les douze mois après la date de clôture de l’exercice. Les
titres négociables sur un marché sont classés en tant qu’actifs courants si l’on compte les réaliser
dans les douze mois après la date de clôture de l’exercice ; sinon, ils sont classés en tant qu’actifs
non-courants (IFRS § 01.59).
Sous-section 2. Passifs courants
Un passif doit être classé en tant que passif courant lorsque (IFRS § 01.60) :
(a) Il est attendu que le passif soit réglé dans le cadre du cycle d'exploitation normal de l'entreprise ;
ou
(b) le passif doit être réglé dans les douze mois après la date de clôture de l'exercice.
Tous les autres passifs doivent être classés en tant que passifs non-courants.
Les passifs courants peuvent être classés d’une manière similaire à celle utilisée pour les actifs
courants. Certains passifs courants tels que les fournisseurs et les dettes liées au personnel et aux
autres coûts opérationnels font partie du besoin en fonds de roulement utilisé dans le cadre du cycle
d’exploitation normal de l’entreprise. Ces éléments opérationnels sont classés en tant que passifs
courants même s’ils doivent être réglés plus de douze mois après la date de clôture de l’exercice
(IFRS § 01.61).
Section 3. Informations à présenter dans le corps du bilan (NCG § 38)
Dans le respect de l'importance significative et des prescriptions spécifiques édictées par les normes
comptables, les rubriques et postes suivants sont généralement présentés dans le corps du bilan.
Aux actifs
Actifs non courants
Actifs immobilisés (ainsi que les amortissements et provisions y afférents)
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Immobilisations financières
Autres actifs non courants
Actifs courants
Stocks
Clients et comptes rattachés
Placements à court terme et autres actifs financiers
Autres actifs courants
Liquidités et équivalents de liquidités
Aux capitaux propres
Capital social
Réserves
Autres capitaux propres
Résultats reportés
Résultat de l'exercice
Aux passifs
Passifs non courants
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6
Emprunts
Autres passifs financiers non courants
Provisions
Passifs courants
Fournisseurs et comptes rattachés
Autres passifs courants
Autres passifs financiers
Concours bancaires
Quand des informations plus détaillées sont présentées dans les notes aux états financiers, elles sont
reliées au bilan au moyen d'un système de référenciation croisée (NCG § 39).
Un modèle de présentation du bilan est fourni par la norme comptable générale. Chaque entreprise
adapte ce modèle en fonction de ses activités et de ses opérations tout en tenant compte des
principes comptables généralement admis (NCG § 40).
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7
Modèle du Bilan
Entreprise) ...............................
Notes
Actifs
Actifs non courants
Actifs immobilisés
Immobilisations incorporelles
Moins : amortissements
Immobilisations corporelles
Moins : amortissements
Immobilisations financières
Moins : provisions
Total des actifs immobilisés
Autres actifs non courants
Total des actifs non courants
Actifs courants
Stocks
Moins : provisions
Clients et comptes rattachés
Moins : provisions
Autres actifs courants
Placements et autres actifs financiers
Liquidités et équivalents de liquidités
Total des actifs courants
Total des actifs
BILAN
(Exprimé en dinars)
Exercice clos
au 31 décembre
N
N+1
X
(X)
X
X
(X)
X
X
(X)
X
X
X
X
X
(X)
X
X
(X)
X
X
X
X
X
X
X
(X)
X
X
(X)
X
X
(X)
X
X
X
X
X
(X)
X
X
(X)
X
X
X
X
X
X
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BILAN
(Exprimé en dinars
Notes
Exercice clos
au 31 décembre
N
n+1
Capitaux Propres et Passifs
Capitaux propres
Capital social
Réserves
Autres capitaux propres
Résultats reportés
Total des capitaux propres avant résultat de l’exercice
Résultat de l’exercice
Total des capitaux propres avant affectation
Passifs
Passifs non courants
Emprunts
Autres passifs financiers
Provisions
Total des passifs non courants
Passifs courants
Fournisseurs et comptes rattachés
Autres passifs courants
Concours bancaires et autres passifs financiers
Total des passifs courants
Total des passifs
Total des capitaux propres et des passifs
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
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Entreprise :…………………..
Plan de regroupement de référence
Actifs
Valeurs brutes
Amortissements et
provisions
Valeurs nettes
Actifs non courants
Actifs immobilisés
Immobilisations incorporelles
Moins : amortissements
Immobilisations corporelles
Moins : amortissements
Immobilisations financières
Moins : provisions
Total des actifs immobilisés
Autres actifs non courants
Total des actifs non courants
Actifs courants
Stocks
Moins : provisions
Clients et comptes rattachés
Moins : provisions
Autres actifs courants
Placements et autres actifs
financiers
Liquidités et équivalents de
liquidités
Total des actifs Courants
Total des actifs
211 - 212 - 213 - 214 - 216 - 218 -
231 – 237
221 - 222 - 223 - 224 - 228 - 232 -
238 – 24
281 - 291 - 2931 – 2937
282 - 284 - 292 - 2932 -
2938 – 294
251 - 256 - 257 - 258 - (259) - 261 -
262 - 264 - 265 - 266 - (-269)
295 – 297
271 - 272 - 273 - 275 –
278
31 - 32 - 33 - 34 - 35 – 37
411 - 413 - 416 - 417 – 418
409 - 421 - (422 DR) - (423 DR) -
426 - 4287 - 431 - (433 DR) - 4341
- 4342 - (4349 DR) - 4366 - (4368
DR) - 4387 - (441 DR) - (442 DR) -
446 - (448 DR) - 452 - 455 - (457
DR) - 4587 - (46 DR) - 471
51 - 52 - 55
(53 DR) – 54
39
491
495 – 496
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Entreprise :…………………..
Plan de regroupement de référence
Capitaux propres et passifs
Capitaux propres
Capital social
Réserves
Autres capitaux propres
Résultats reportés
Total des capitaux propres avant résultat de
l’exercice
Résultat de l’exercice
Total des capitaux propres avant affectation
Passifs
Passifs non courants
Emprunts
Autres passifs financiers
Provisions
Total des passifs non courants
Passifs courants
Fournisseurs et comptes rattachés
Autres passifs courants
Concours bancaires et autres passifs financiers
Total des passifs courants
Total des passifs
Total des capitaux propres et des passifs
Comptes d'affectation
101 - (-109)
111 - 112 - 117 - 118 - (-119)
141 - 142 - 143 - 144 - (145 nets)
121 - 128 - (le solde peut être DR ou CR)
131 (CR) ou 135 (DR)
161 - 162 - 163 - 164 - 165 - 166 - 167 – 168
(18 nets des reprises)
15
401 - 403 - 404 - 405 – 408
419 - (422 CR) - (423 CR) - 425 - 427 - 4282 - 4286 - 432 - (433 CR) -
4343 - (4349 CR) - 435 - 4365 - 4367 - (4368 CR) - 437 - 4382 - 4386 -
(441 CR) - (442 CR) - 447 - (448 CR) - 453 - 454 - (457 CR) - 4586 -
(46 CR) - 472 – 48
501 - 505 - 506 - 507 - 508 - (532 CR) - (537 CR)
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III - L'état de résultat
Alors que le bilan est une photographie de la situation financière d'une entreprise à une date donnée,
l'état de résultat est un film qui retrace tous les éléments ayant contribué à la formation du résultat au
cours d'une période déterminée.
L'état de résultat fournit des renseignements sur la performance de l'entreprise (NCG § 41, alinéa 1).
L'information sur la performance est utile pour évaluer la rentabilité de l'entreprise et sa capacité à
générer des flux de trésorerie à partir des ressources qu'elle contrôle. Elle est aussi utile pour évaluer
l'efficacité avec laquelle l'entreprise a utilisé ses ressources et sa capacité à employer des ressources
supplémentaires (NCG § 41, alinéa 2).
Une bonne présentation requiert notamment : (NCG § 42)
- Que les résultats d'exploitation, des activités de placement et de financement soient divulgués.
- Que la destination ou la nature et le montant des éléments des revenus et des charges, des gains
et des pertes provenant des activités ordinaires dont l'importance est telle que leur mention est utile
pour évaluer la performance de l'entreprise, soient mentionnés séparément.
- Que les éléments non récurrents ou inhabituels soient présentés séparément.
- Que les éléments extraordinaires soient mentionnés séparément.
- Que les produits et les charges ayant des caractéristiques spécifiques, tels que les charges et
produits financiers, ou les impôts sur les bénéfices soient divulgués séparément.
Les produits et les charges sont présentés dans l'état de résultat par destination (présentation de
référence). La présentation en fonction de la provenance et de la nature des produits et des charges
est autorisée (présentation autorisée) (NCG § 43, alinéa 1).
Les effets des modifications comptables, non pris en compte dans l'état de résultat, doivent figurer au
bas de l'état de résultat (NCG § 43, alinéa 2).
Section 1. Les éléments de l'état de résultat
Le résultat net est déterminé selon deux approches :
- La méthode de la variation des capitaux propres.
- La méthode des produits et des charges dite méthode analytique en ce qu'elle explique les éléments
contribuant à la formation du résultat.
Les deux méthodes conduisent au même résultat.
Selon le concept de maintien du capital financier, il n'y a de bénéfice que si l'entreprise maintient intact
son capital et dégage un surplus. Ainsi, le bénéfice représente le surplus de capitaux propres en fin
d'exercice sur le montant des capitaux propres en début d'exercice après élimination des effets des
apports et des distributions de capitaux propres. La préservation du capital financier est mesurée en
numéraire.
Selon la méthode analytique, le résultat est déterminé à partir des revenus, gains, charges et pertes.
Sous-section 1. Définition et prise en compte des revenus
Les revenus sont soit les rentrées de fonds ou autres augmentations de l'actif d'une entreprise, soit le
règlement des dettes de l'entreprise (soit les deux) résultant de la livraison ou de la fabrication de
marchandises, de la prestation de services ou de la réalisation d'autres opérations qui s'inscrivent
dans le cadre des activités principales ou centrales de l'entreprise (CCC § 56).
Les revenus sont généralement pris en compte lorsqu'une augmentation d'avantages économiques
futurs, liée à une augmentation d'actif ou à une diminution de passif, s'est produite et qu'elle peut être
mesurée de façon raisonnable (CCC § 57).
Sous-section 2. Définition et prise en compte des gains
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Les gains sont les accroissements des capitaux propres résultant de transactions périphériques ou
incidentes ainsi que de toutes autres transactions, événements et circonstances affectant l'entreprise
à l'exception de ceux résultant des revenus ou des apports des propriétaires sur capital (CCC § 58).
Les gains sont pris en compte en général lors de leur réalisation et lorsque leur montant peut être
déterminé avec un degré suffisant de certitude (CCC § 59).
Sous-section 3. Définition et prise en compte des charges
Les charges sont soit les sorties de fonds ou autres formes d'utilisation des éléments d'actif, soit la
constitution de passifs (soit les deux), résultant de la livraison ou de la fabrication de marchandises,
de la prestation de services ou de la réalisation d'autres opérations qui s'inscrivent dans le cadre des
activités principales ou centrales de l'entreprise (CCC § 60).
Les charges sont prises en compte lorsqu'une diminution d'avantages économiques futurs, liée à la
diminution d'un actif ou à l'augmentation d'un passif, s'est produite et qu'elle peut être mesurée de
façon fiable (CCC § 61).
Sous-section 4. Définition et prise en compte des pertes
Les pertes sont des diminutions de capitaux propres résultant des transactions périphériques ou
incidentes ainsi que de toutes autres transactions et autres événements et circonstances affectant
l'entreprise à l'exception de ceux résultant des charges ou des distributions aux propriétaires du
capital (CCC § 62).
Les pertes sont prises en compte dès qu'une diminution d'actif ou une augmentation de passif est
probable et que leur montant peut être déterminé avec un certain degré de précision (CCC § 63).
Section 2. Etat de résultat, présentation autorisée
Sous-section 1. Présentation
La méthode autorisée consiste essentiellement à classer les produits et les charges en fonction de
leur nature. La présentation selon cette méthode est autorisée pour tenir compte de la culture
comptable en vigueur, des spécificités sectorielles et organisationnelles et de la difficulté qu'auraient
les petites et moyennes entreprises à appliquer la méthode de référence (NCG § 51).
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Modèle de l’état de résultat (présentation autorisée)
(Entreprise)
Etat de résultat
(exprimé en dinars)
Notes
Produits d’exploitation
Revenus
Autres roduits d'exploitation
Production immobilisée
Total des produits d'exploitation
Charges d'exploitation
Variation des stocks des produits finis et des
encours (en+ou-)
Achats de marchandises consommés
Achats d'approvisionnements consommés
Charges de personnel
Dotations aux amortissements et aux
provisions (non financières)
Autres charges d'exploitation
Total des charges d'exploitation
Résultat d'exploitation
Charges financières nettes
Produits des placements
Autres gains ordinaires
Autres pertes ordinaires
Résultat des activités ordinaires avant
impôt
Impôt sur les bénéfices
Résultat des activités ordinaires après
impôt
Eléments extraordinaires (Gains/Pertes)
Résultat net de l’exercice
Résultat net de l’exercice
Effet des modifications comptables (net
d'impôt)
Résultat après modifications comptables
Exercice clos
le 31 décembre
n-1
n-1
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
(x)
x
(x)
x
x
(x)
x
(x)
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
(x)
x
(x)
x
x
(x)
x
(x)
x
x
x
x
x
x
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13
Sous-section 2. Le plan de regroupement
(Entreprise)
Plan de regroupement des comptes de l'état de résultat selon le modèle autorisé
Intitulés
Comptes d'affectation
Produits d'exploitation :
(1) Revenus
701 + 702 + 703 + 704 + 705 + 706 + 707 + 708 – 709
(2) Autres produits d'exploitation
731 + 732 + 733 + 734 + 735 + 738 + 739 + 74 + 781 - 79
(relatif aux produits provenant de la mise de pertes
ou charges à la charge de tiers (remboursement d'assurance
par exemple)
(3) Production immobilisée
72
(4) Total des produits d'exploitation
(4) = (1) + (2) + (3)
Charges d'exploitation :
(5) Variation des stocks des produits finis et des en-cours (en
+ ou en -)
± 71 (moins lorsque le stock final > au stock initial de produits
finis et en-cours)
(6) Achats de marchandises consommés
603 en cas d'inventaire permanent
60 (y compris quote-part du 606 assimilable aux achats de
marchandises) ± 603 en cas d'inventaire intermittent
606 Quote-part achat d'emballages et marchandises non
stockées
(7) Achats d'approvisionnements consommés
603 en cas d'inventaire permanent
60 (y compris quote-part 606 assimilable aux achats
d'approvisionnement) ± 603 en cas d'inventaire intermittent
606 Quote-part achat de matières, emballages et fournitures
de production (intrants) non stockées
(8) Charges de personnel
64
(9) Dotations aux amortissements et aux provisions
(10) Autres charges d'exploitation
681 Sauf 6861 Résorption des autres actifs non courants de
nature financière
606 non rattachés aux achats + 61 + 62 + 63 (autres que 636)
+ 66 (606 correspondant aux fournitures de bureau,
d'entretien, énergie, matières consommables non stockés, etc
... et d'une façon générale, toutes les charges comptabilisées
au 606 et non rattachées aux achats)
(11) Total des charges d'exploitation
(11) = (5) + (6) + (7) + (8) + (9) + (10)
(12) Résultat d'exploitation
(13) Charges financières nettes
(14) Produits des placements
(15) Autres gains ordinaires
(16) Autres pertes ordinaires
(12) = (4) - (11) (Le solde peut être négatif)
(65) + (6865) - (75) liés au financement des activités de
l'entreprise et différences de change liées aux activités
(autres que celles liées aux placements) + 6861 Résorption
des autres actifs non courants de nature financière.
(75 + 7866) - (65 + 6866) liés aux activités de placements
courants et à long terme
736
636
(17) Résultat des activités ordinaires avant impôt
(17) = (12) - (13) + (14) + (15) - (16)
(18) Impôts sur les bénéfices calculés sur le résultat des
activités ordinaires
691
(19) Résultat des activités ordinaires après impôt
(19) = (17) - (18)
(20) Eléments extraordinaires (Gains/Pertes)
(21) Résultat net de l’exercice
Résultat net de l’exercice
(22) Effet des modifications comptables (net d'impôt)
77 - 67 ± (697)
(21) = (19) ± (20)
13
± 128
(23) Résultat après modifications comptables
(23) = (21) ± (22)
Remarque générale : Les comptes de charges sont présentés nets des transferts des charges concernés.
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14
Au cas où une entreprise utilise la méthode autorisée, elle est encouragée à publier dans ses notes
une répartition de ses charges par destination. Cette opération vise à permettre aux entreprises de
s'adapter à la présentation par destination (NCG § 52).
Quand la méthode autorisée est utilisée, une analyse détaillée doit être fournie dans l'état de résultat
sur les éléments suivants (NCG § 53) :
Produits d'exploitation
• Ventes de marchandises et/ou ventes des produits fabriqués par l'entreprise.
• Autres produits d'exploitation.
Charges d'exploitation
• Variation des stocks des produits finis et des en-cours.
• Matières premières et autres services et approvisionnements consommés.
• Charges de personnel.
• Dotations aux amortissements et aux provisions (non financières).
• Autres charges d'exploitation.
Des informations plus détaillées sont présentées dans les notes aux états financiers qui devraient être
reliées à l'état de résultat au moyen d'un système de référenciation croisée (NCG § 55).
Sous-section 3. Application chiffrée
Société ABC
Balances des comptes de gestion par soldes du 01/01/N au 31/12/N
Comptes de charges et de produits
60. Achats
601. Achats stockés de matières premières
602. Achats stockés de matières et fourn. consommables
603. Variation stock matières et fournitures
604. Achats études et prestations de services
606. Achats non stockés de matières et fournitures
61. Services extérieurs
613. Loyer dépôts (produits finis)
615. Entretien et réparations
616. Primes d'assurance
617. Etudes recherches et divers services extérieurs
62. Autres services extérieurs
622. Rémunérations d'intermédiaires et honoraires
623. Publicité et relations publiques
624. Transports de biens et transports du personnel
625. Déplacements, missions et réceptions
626. Frais postaux et frais de télécommunication
627. Services bancaires et assimilés
628. Autres services extérieurs
63. Charges diverses ordinaires
64. Charges de personnel
640. Salaires
645. Rémunération gérant
646. Congés payés
647. Charges sociales légales
6470. Charges sociales légales sur salaires
Crédit
375.174
375.174
Soldes
Débit
4.799.786
4.546.634
180.742
-
3.100
65.540
204.796
46.892
112.546
19.022
26.336
929.842
211.504
450.090
152.866
45.290
47.404
18.856
3.832
9.784
1.084.624
798.610
28.210
76.272
142.955
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15
6476. Charges sociales légales sur congés payés
6479. Boite pharmaceutique
649. Cotisation patronale assurance groupe
65. Charges financières
66. Impôts, taxes et versements assimilés
68. Dotations aux amortissements et aux provisions
6811. Dotations aux amortissements
6817. Dotations aux provisions pour dépréciation des créances
69. Impôt sur les sociétés
70. Ventes
701. Ventes de produits finis
71. Variation des stocks
713. Variation des stocks de produits finis
73. Produits divers ordinaires
736. Gains ordinaires
75. Produits financiers
756. Gains de change
78. Reprise sur amortissements et provisions
781. Reprise sur provision pour dépréciation des créances
Résultat de l'exercice
Totaux
Société ABC
13.793
176
24.608
318.474
29.226
316.886
266.844
50.042
165.218
306.836
8.165.472
7.718.630
7.718.630
38.610
38.610
24.718
24.718
2.276
2.276
2.294
2.294
8.165.472
Etat de résultat selon le modèle autorisé
du 01/01/N au 31/12/N
(exprimé en dinars)
Notes
Exercice clos
le 31/12/N
Produits d'exploitation
Revenus
Autres produits d'exploitation (781)
Total des produits d'exploitation
Charges d'exploitation
Variation des stocks des produits finis et des en-cours (en + ou en -)
Achats d'approvisionnements consommés (601+602+604-603)
Charges de personnel
Dotations aux amortissements et aux provisions (non financières)
Autres charges d'exploitation (606+61+62+63+66)
Total des charges d'exploitation
Résultat d'exploitation
Charges financières nettes (65-75)
Autres gains ordinaires
Résultat des activités ordinaires avant impôt
Impôt sur les bénéfices
Résultat des activités ordinaires après impôt
(Résultat net de l'exercice)
7 718 630
2 294
7 720 924
(38 610)
4 355 302
1 084 624
316 886
1 239 188
6 957 390
763 534
316 198
24 718
472 054
165 218
306 836
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16
IV - L'état des soldes intermédiaires de gestion
L'état des soldes intermédiaires de gestion décrit les différents paliers dans la formation du résultat de
l'entreprise en dégageant les différentes marges pertinentes pour l'appréciation des performances de
l'entreprise.
La publication de ces soldes est utile pour les utilisateurs des états financiers pour situer les données
relatives à l'entreprise et leur évolution par rapport aux données agrégées du même secteur ou à
l'échelle nationale (NC 6, 1ère partie, § 56, alinéa 2).
La norme comptable générale présente un schéma des soldes intermédiaires de gestion.
Schéma des soldes intermédiaires de gestion
Produits
Charges
Soldes
(1) Ventes de marchandises
et autres produits
d'exploitation
Coût d'achat des marchandises
vendues
(2) Revenus et autres
produits d'exploitation
Production stockée
Production immobilisée
…
…
…
…
ou (Déstockage de production)
• (2) Production
Tota
Total
…
Achat consommés
…
…
…
…
…
…
…
…
…
…
(1) et (2) Autres charges
externes
Total
Impôts et taxes
Charges de personnel
Total
ou Insuffisance brute
d'exploitation Autres charges
ordinaires
Charges financières
Dotations aux amortissements et
aux provisions ordinaires
Impôt sur le résultat ordinaire
Total
• (1) Marge commerciale
• (2) Marge sur coût matière
• Subvention d'exploitation (*)
Total
• Valeur Ajoutée Brute
• Excédent brut d'exploitation
Autres produits ordinaires
Produits financiers
Transfert et reprise de
charges
Total
…
…
…
…
…
…
…
…
…
…
…
…
…
(1) Activités de négoce.
(2) Activités de production.
(*) Ayant le caractère de complément de prix.
• Marge commerciale
.…
…
• Production
• Marge sur coût matières
…
…
… …
• Valeur Ajoutée brute (1)
et (2)
…
…
• Excédent brut (ou
insuffisance)
d'exploitation
…
…
• Résultat des activités
ordinaires (positif ou
négatif)
…
…
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17
Section 1. Plans de regroupement
Les plans de regroupement à partir de la nomenclature comptable de référence s'établissent comme
suit pour les activités du commerce et de l'industrie.
Sous-section 1. Activité commerciale
(01) Ventes de marchandises
(02) Coût d'achat des marchandises vendues
(03) Marge commerciale
(04) Autres charges externes
(05) Autres produits d'exploitation
(06) Valeur ajoutée brute
(07) Charges de personnel
(08) Impôts et taxes
(09) Subventions d'exploitation
(10) Excédent brut d'exploitation
Insuffisance brute d'exploitation
(11) Autres produits et gains
(12) Produits financiers
(13) Autres charges et pertes
(14) Charges financières
(15) Dotations aux amortissements et aux provisions
(16) Reprises sur provisions et amortissements
(17) Résultat ordinaire avant IS
(18) Impôt sur les sociétés des activités ordinaires
(19) Résultat net des activités ordinaires
(20) Résultat extraordinaire (net d'impôt)
(21) Résultat net de l'exercice
(22) Effet des modifications comptables (net d'impôt)
(23) Résultat net après modifications comptables
707-7097
Achats (y compris les frais sur achats) 607 ± (6037) + 6241 et
toute autre charge comptabilisée par nature et faisant partie
du coût d'achat
(03)=(01)-(02)
606 (non rattachés aux coûts d'achat des marchandises
vendues) + 61 + 62 + 631
72+731+732+733+734+738
(06)=(03)-(04)+(05)
64
66
74
(06)-(07)-(08)+(09) si positif
(06)-(07)-(08)+(09) si négatif
735+736+739+79 (Remboursement d'assurance)
75
633+634+635+636+637
65+6861 Résorption des autres actifs non courants de nature
financière
68 Sauf 6861 Résorption des autres actifs non courants de
nature financière
78
(17)= (10)+(11)+(12)-(13)-(14)-(15)+(16)
691
(19)=(17)-(18)
77-67 ± 697
(21)=(19)+(20)
128
(23)=(21)±(22)
NB : Le compte 79 vient toujours en ajustement des charges sauf s'il s'agit de remboursement
d'assurance présenté en produits à la ligne (11).
Sous-section 2. Activité industrielle
(01) Revenus
(02) Production stockée ou destockage
(03) Production immobilisée
(04) Production de l'exercice
(05) Achats consommés
(06) Marge sur coût matières
(07) Autres charges externes
(08) Autres produits d'exploitation
(09) Valeur ajoutée brute
(10) Charges de personnel
(11) Impôts et taxes
(12) Subventions d'exploitation
(13) Excédent brut d'exploitation
Insuffisance d'exploitation
(14) Autres produits et gains
(15) Produits financiers
Tous les comptes 70 sauf 707
71
72
(04)=(01)±(02)+(03)
601+602+604+605+606 rattachables aux achats
d'approvisionnement ± (6031 et 6032)
(06)=(04)-(05)
606 (non rattachés aux achats d'approvisionnement)
+61+62+631
731+732+733+734+738
(09)=(06)-(07)+(08)
64
66
74
(13)=(09)-(10)-(11)+(12) si positif
(13)=(09)-(10)-(11)+(12) si négatif
735+736+739+79 (Remboursement d'assurance)
75
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18
(16) Autres charges et pertes
(17) Charges financières
(18) Dotations aux amortissements et aux provisions
(19) Reprises sur provisions et amortissements
633+634+635+636+637+638
65+6861 Résorption des autres actifs non courants de nature
financière
68 Sauf 6861 Résorption des autres actifs non courants de
nature financière
78
(20) Résultat ordinaire avant IS
(20)= (13)+(14)+(15)-(16)-(17)-(18)+(19)
(21) Impôts sur les sociétés calculés sur le résultat des
activités ordinaires
691
(22) Résultat net des activités ordinaires
(23) Résultat extraordinaire (net d'impôt)
(24) Résultat net de l'exercice
(25) Effet des modifications comptables (net d'impôt)
(26) Résultat net après modifications comptables
(22)=(20)-(21)
77-67±697
(24)=(23)+(22)
128
(26)=(24)±(25)
Section 2. Développements relatifs à certains soldes intermédiaires
Sous-section 1. Importance du concept de marge brute
On appelle marge, toute différence entre un prix de vente et un coût.
Une marge est généralement qualifiée à partir du coût auquel elle correspond. Par exemple, la marge
sur coût des marchandises vendues désigne pour le commerce la différence entre les ventes et le
coût des marchandises vendues.
De même, la marge sur coût matière désigne pour l'industrie la différence entre la valeur de la
production et le coût des matières consommées pour réaliser cette production.
Cette notion concorde pour l'activité commerciale avec le concept de marge sur coût des
marchandises vendues appelée aussi marge commerciale.
Un autre concept dont la signification est très utile pour les entreprises industrielles apparaît en tant
que premier solde dans l'état des soldes intermédiaires de gestion, il s'agit de la marge sur coût
matières.
La marge commerciale pour le négoce et la marge sur coût matières pour l'industrie synthétisent les
échanges commerciaux de l'entreprise avec le marché (achats d'intrants ou de marchandises et
ventes de produits ou de marchandises). C'est la raison pour laquelle ces marges constituent un
indicateur essentiel de l'activité des entreprises. Le contrôle de la vraisemblance de la marge sur
coût des marchandises vendues ou sur coût matières constitue aussi une technique de vérification
analytique très percutante.
Sous-section 2. Marge commerciale
§1. Présentation
La marge brute commerciale ou marge sur coût des marchandises vendues ou marge commerciale
désigne la différence entre le montant des ventes de marchandises et le coût d'achat de ces
marchandises vendues. Elle traduit l'activité de négoce de l'entreprise.
La marge commerciale hors taxes peut être calculée en pourcentage :
- soit par rapport au prix de vente hors taxes et l'on obtient un «taux de marque» ;
- soit par rapport au coût d'achat hors taxes de la marchandise vendue et l'on obtient alors un «taux
de marge».
En pratique, les entreprises appliquent, assez souvent, un coefficient multiplicateur au coût d'achat
hors taxes des marchandises pour déterminer leur prix de vente hors taxe ou divisent le coût d'achat
par (100% - le taux de marque) pour obtenir leur prix de vente hors taxes.
Exemple : Une entreprise réalise un taux de marque de 40%. Son taux de marge s'élève à 66,666%.
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19
Pour une marchandise dont le coût s'élève à 1.000 D hors taxes, le prix de vente peut être déterminé
de deux façons.
(1) soit en multipliant 1.000 par 166,666% = 1.666,666.
(2) soit en divisant 1.000 par (100% - 40%) = 1.000 / 0,6 = 1.666,666.
§2. Composantes de la marge commerciale
La marge sur coût des marchandises vendues représente la différence entre les ventes et les coûts
des marchandises vendues.
(1) Les ventes : Les ventes sont représentées par les revenus nets des réductions commerciales et
des rendues sur marchandises.
(2) Le coût des marchandises vendues : Le coût des marchandises vendues résulte de l'équation
suivante :
+ Achats de marchandises
+ Frais accessoires d'achat de marchandises comptabilisés par nature dans les comptes autres
qu'achats
+ Stocks initiaux de marchandises
- Stocks finals de marchandises
_________________________________________________
= Coût d'achat des marchandises vendues
Les frais accessoires d'achat sont compris dans l'évaluation des stocks de marchandises. Ils ne
figurent cependant pas obligatoirement dans le montant des achats puisqu'il est possible de les
enregistrer dans les comptes par nature.
Il importe que les achats et les stocks soient évalués de façon homogène.
Les achats doivent donc être pris en compte dans le calcul de la marge sur coût des marchandises
vendues y compris les frais accessoires d'achat.
Les stocks peuvent être retenus pour leur montant brut hors provisions pour dépréciation des
marchandises ou pour leur montant net des provisions pour dépréciation. Lorsque le montant des
provisions n'est pas significatif, la provision déduite n'est pas de nature à nuire à la comparabilité d'un
exercice à un autre. Dans le cas inverse, une variation significative des provisions pour dépréciation
des stocks affecte la comparabilité de la marge brute.
Sous-section 3. Production de l'exercice
§1. Présentation
La production de l'exercice regroupe les ventes nettes de toutes réductions commerciales dites
production vendue et la production immobilisée, le tout corrigé de la variation des stocks de produits
soit en ajoutant la production stockée en cas de stocks finals de produits supérieurs aux stocks
initiaux soit en retranchant le destockage dans le cas où les stocks initiaux de produits dépassent les
stocks finals de produits.
La production vendue ne tient compte ni des subventions d'exploitation ayant (parfois) le caractère de
complément de prix de vente des produits, ni des redevances pour brevets, licences, marques et
autres.
On reproche au concept de production de l'exercice le fait qu'il n'est pas homogène, la production
vendue y est retenue au prix de vente alors que la production stockée et la production immobilisée le
sont au coût de production.
Malgré cette hétérogénéité, la production mesure, souvent mieux que le chiffre d'affaires, l'activité de
chaque exercice.
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20
§2. Composantes de la production de l'exercice
La production de l'exercice résulte du calcul suivant :
+ Revenus nets de RRR accordés
+ Stocks finals de produits finis, de produits semi-finis et de produits en cours
- Stocks initiaux de produits finis, de produits semi-finis et de produits en cours
+ Production immobilisée de l'exercice
_______________________________________________________________
= Production de l'exercice
Sous-section 4. La marge sur coût matières
§1. Présentation
Qualifiée par certains de valeur ajoutée directe, la marge sur coût matières est un solde intermédiaire
spécifique au système comptable tunisien très pertinent pour les activités industrielles de
transformation. Elle désigne la différence entre la production de l'exercice et le coût des matières
consommées pour réaliser cette production.
En pratique, il s'établit des normes de marge sur coût matières par branche d'activité.
Les entreprises appliquent alors un coefficient multiplicateur au coût des intrants hors taxes pour
obtenir une approche, souvent pertinente, du prix de vente à retenir ou pour apprécier le niveau de
prix de vente pratiqué. Elles peuvent aussi obtenir les mêmes chiffres en divisant le coût des intrants
par le pourcentage des achats consommés.
§2. Composantes de la marge sur coût matières
Selon les pratiques généralement usutées, la marge sur coût matières représente la différence entre
la production de l'exercice et les achats consommés.
Les achats consommés sont déterminés comme suit :
+ Achats de matières premières et consommables
+ Frais accessoires d'achat de matières premières et consommables comptabilisés par nature dans
les comptes autres qu'achats
+ Stocks initiaux de matières premières et consommables
- Stocks finals de matières premières et consommables
___________________________________________________________________
= Achats consommés (se rapportant à la production de l'exercice)
Sous-section 5. La valeur ajoutée de l'exercice
Ce solde exprime la contribution de l'entreprise au produit intérieur brut et au produit national c'est-à-
dire la richesse qu'elle a créée pour la communauté nationale. Cette richesse sera ensuite répartie
entre :
- les salariés,
- l'Etat,
- les bailleurs de fonds autres que les propriétaires, et
- l'entreprise elle-même et ses propriétaires.
La valeur ajoutée produite exprime, donc, la création ou l'accroissement de valeur apportée par
l'entreprise dans l'exercice de ses activités ordinaires aux consommations provenant des tiers dites
consommations intermédiaires.
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21
Il s'agit d'une valeur ajoutée brute dans le sens où elle ne prend pas en compte la consommation des
investissements par le biais des dotations aux amortissements.
La valeur ajoutée déterminée après déduction des amortissements est qualifiée de valeur ajoutée
nette.
Sous-section 6. L'excédent brut d'exploitation (ou l'insuffisance brute d'exploitation)
L'excédent brut d'exploitation indique la rentabilité opérationnelle de l'entreprise avant charges
financières, produits financiers, amortissements et provisions.
Il est constitué par la différence entre :
- d'une part la valeur ajoutée brute majorée des subventions d'exploitation,
- et les charges de personnel et les impôts et taxes autres que l'impôt sur les sociétés.
Son montant constitue l'excédent de ressources produites par l'entreprise par son exploitation. Cet
excédent rémunère les capitaux d'emprunt, maintient l'outil de production, contribue aux recettes de
l'Etat sous forme d'impôt sur les sociétés, rémunère les capitaux propres et finance le développement
de l'entreprise.
C'est la ressource fondamentale que l'entreprise tire régulièrement du cycle de son exploitation.
L'excédent brut d'exploitation exprime donc la capacité de celle-ci à engendrer des ressources de
trésorerie.
Une entreprise qui dégage une insuffisance brute d'exploitation est une entreprise déficitaire quel que
soit le mode de financement qu'il soit externe ou par capitaux propres. Sauf exception, elle serait par
conséquent économiquement condamnée.
Sous-section 7. Résultat des activités ordinaires
L'IFRS § 08.06 définit l'activité ordinaire comme étant toute activité engagée par une entreprise dans
le cadre de ses affaires ainsi que les activités liées à titre d'accessoire ou, dans le prolongement, ou
résultant de ces activités.
Le résultat des activités ordinaires présente le résultat de l'entreprise hors éléments extraordinaires
qui échappent, par définition, à l'emprise de la direction et hors éléments portés en ajustement des
capitaux propres.
Il inclut, par conséquent, les éléments exceptionnels même lorsqu'ils ne sont pas récurrents. De ce
fait, il ne représente pas, tout à fait, un résultat récurrent et normalement reproductible représentatif du
pouvoir de gain de l'entreprise.
Sous-section 8. Adaptation du plan des comptes de transfert de charges pour les besoins de
regroupement des comptes
Le compte transfert de charges doit être ventilé selon le même détail et la même codification que les
comptes de charges dont il assure le transfert. Cette structure comptable facilite l'imputation du
compte de produit "transfert de charges" sur le compte de charges transféré et assure ainsi la
compensation nécessaire à la présentation des états comptables de synthèse.
Sous-section 9. Application chiffrée
Etat des soldes intermédiaires de gestion de la Société ABC
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22
Société ABC
Etat des soldes intermédiaires de gestion
Activité industrielle
01 Revenus
02 Production stockés ou destockage
03 Production de l'exercice
04 Achats consommés (601+602+604-603)
05 Marges sur coûts matières
06 Autres charges externes
07 Valeur ajoutée brute
08 Charges de personnel
09 Impôts et taxes
10 Excédent brut d'exploitation
11 Autres produits et gains
12 Produits financiers
13 Autres charges et pertes
14 Charges financières
15 Dotations aux amortissements et aux provisions
16 Reprises sur provisions et amortissements
17 Résultat ordinaire avant IS
18 Impôt sur les sociétés
19 Résultat des activités ordinaires après impôt (Résultat net de l'exercice)
V - L'état de flux de trésorerie
7 718 630
+ 38 610
7 757 240
4 355 302
3 401 938
1 200 178
2 201 760
1 084 624
29 226
1 087 910
24 718
2 276
9 784
318 474
316 886
2 294
472 054
165 218
306 836
Synthèse des autres états de synthèse, l'état de flux de trésorerie est un état qui est à la fois extrait
des autres états composant les états financiers (puisque pour l'établir on utilisera le bilan + l'état de
résultat et les détails de certains comptes) et qui les complète ensuite de façon pertinente afin que
l'ensemble des états financiers fournisse une information comptable à même d'aider l'investisseur à
risque à améliorer sa prise de décisions économiques.
Ainsi, l'état de flux de trésorerie constitue une innovation des plus pertinentes de la nouvelle
législation comptable des entreprises.
Section 1. Généralités sur l'état de flux de trésorerie
Sous-section 1. Avantages de l'état de flux de trésorerie
(1) L'état de flux de trésorerie permet de comprendre les causes de l'évolution de la trésorerie de
l'entreprise, élément majeur pour sa pérennité et de son aptitude à séduire les investisseurs à risque.
(2) L'état de flux de trésorerie permet aux utilisateurs d'apprécier :
- les modifications intervenues au niveau des capitaux propres de l'entreprise ;
- l'évolution de sa structure financière et de sa trésorerie (ce qui permet d'expliquer les distorsions
éventuelles entre le résultat net et l'évolution de la situation de trésorerie) ;
- sa capacité à dégager des liquidités et à verser un dividende ;
- sa capacité à faire face aux aléas du marché et de la conjoncture (flexibilité financière) ;
- et à détecter les risques d'insolvabilité.
(3) Parce qu'il échappe à l'influence des choix de méthodes comptables (amortissements, provisions,
stocks, capitalisation ou non d'une dépense, inscription en régularisation, formule d'évaluation des
stocks, etc...), l'état de flux de trésorerie permet une mesure, plus objective que celle obtenue du
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résultat comptable, de l'aptitude de l'entreprise à faire face à ses engagements et une meilleure
comparabilité entre les entreprises.
(4) Les flux de trésorerie constituent un paramètre d'évaluation de l'entreprise.
(5) En tant qu'état de synthèse, l'état de flux de trésorerie est un outil de contrôle de la vraisemblance
et de la cohérence globale des états financiers.
Sous-section 2. Modèles d'état de flux de trésorerie
A l'instar des pratiques internationales, le système comptable tunisien retient deux modèles d'état de
flux de trésorerie qui reposent sur deux méthodes d'élaboration : la méthode directe et la méthode
indirecte.
Les deux méthodes d'élaboration de l'état de flux de trésorerie décomposent les flux de trésorerie en
trois soldes intermédiaires :
- les flux de trésorerie d'exploitation ;
- les flux de trésorerie d'investissement ;
- et les flux de trésorerie de financement.
Les deux méthodes convergent sur
trésorerie
d'investissement et de financement mais divergent sur la manière de détermination des flux de
trésorerie d'exploitation.
la manière de détermination des
flux de
Mais que l'on utilise l'une ou l'autre méthode, on aboutit aux mêmes soldes intermédiaires de flux de
trésorerie et, bien entendu, à la même variation nette de trésorerie de l'exercice.
Section 2. Règles d'élaboration de l'état de flux de trésorerie
Sous-section 1. Règles générales pour la conception du modèle de l'état de flux de trésorerie
La norme comptable générale fournit des directives pour la présentation des états financiers selon une
structure qui vise à maximiser leur intelligibilité et fixe les modèles des différents états financiers
publiés par les entreprises (NCG § 2, alinéa 2).
Elle précise que la proposition de modèles a l'avantage d'accroître la possibilité pour l'utilisateur de
comparer les états financiers des différentes entreprises et d'améliorer par conséquent leur
intelligibilité (NCG § 2, alinéa 3).
Les modèles proposés offrent, néanmoins, des possibilités de flexibilité et reconnaissent à l'entreprise
le droit de procéder aux ajouts et/ou combinaisons de postes si elle juge que, compte tenu de ses
spécificités, de tels ajouts et/ou combinaisons augmentent la pertinence des informations pour les
utilisateurs de ses états financiers (NCG § 2, alinéa 4).
A l'instar des autres états financiers, les formats proposés par la norme comptable générale pour l'état
de flux de trésorerie sont fournis à titre de modèles. Des rubriques et postes supplémentaires doivent
y être ajoutés dès qu'une norme le requiert ou quand un tel ajout est nécessaire pour présenter
fidèlement l'aspect que l'état financier concerné est censé représenter (NCG § 21).
Sous-section 2. Les flux de trésorerie liés aux activités d'investissement
Aux termes de la Norme Comptable Générale, les activités d'investissement portent sur l'acquisition et
la cession d'actifs à long terme et de tout autre investissement qui n'est pas inclus dans les
équivalents de liquidités (NCG § 62, alinéa 1).
Les mouvements de trésorerie liés aux activités d'investissement comprennent par exemple (NCG §
62, alinéa 2) :
a) Les décaissements et les encaissements relatifs à l'acquisition et à la vente des titres de
participation (les flux liés aux instruments considérés comme des équivalents de liquidités sont exclus
de cette catégorie de flux) ; et
b) Les encaissements et décaissements découlant des ventes et des achats d'immobilisations
corporelles et incorporelles et d'autres actifs immobilisés.
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24
Parmi les problèmes posés par la détermination des flux de trésorerie liés aux activités
d'investissement, on peut énumérer :
(1) Les décaissements au titre des investissements sont présentés en TTC.
(2) Lorsqu'un investissement est acquis moyennant un crédit à terme, il convient de présenter
l'investissement parmi les flux d'investissement et le crédit à terme parmi les flux de financement. En
revanche, les immobilisations acquises en leasing ne sont présentées ni en investissement ni en
financement.
Sous-section 3. Les flux de trésorerie liés aux activités de financement
Aux termes de la norme comptable générale, les activités de financement sont les activités qui
entraînent des changements quant à l'ampleur et à la composition des capitaux propres et des
capitaux empruntés par l'entreprise. Les mouvements de trésorerie liés aux activités de financement
comprennent par exemple :
a) Les flux liés à l'émission d'actions ou autres instruments de capitaux propres et au rachat par
l'entreprise de ses propres actions.
b) Les dividendes et les autres distributions aux actionnaires.
c) Les flux liés à l'émission d'emprunts obligataires, d'emprunts hypothécaires, de billets de trésorerie
ou d'autres emprunts à court terme et à long terme et au remboursement des montants empruntés1.
Les activités d'investissement et de financement qui n'entraînent pas de flux de trésorerie sont exclues
de l'état des flux de trésorerie. Il en est ainsi par exemple des conversions de créances en capital. Il
en est également des acquisitions d'actifs en leasing qui sont considérées comme opérations de
financement n'entraînant pas de flux de trésorerie alors que les remboursements subséquents du
principal sont considérés comme des sorties de trésorerie liées aux activités de financement (NCG §
64) 2.
Parmi les problèmes posés pour la détermination des flux de financement, on peut énumérer :
1) Le décaissement de la fraction des loyers de leasing correspondant au principal de la dette doit être
présenté parmi les remboursements en principal rattachés aux flux de financement bien qu'il ait été
comptabilisé à l'origine en charges de location.
2) Les apports en nature sont exclus des flux d'investissement et des flux de financement ?
Néanmoins, en cas d'apport en nature, il est nécessaire de fournir une information appropriée en
notes aux états financiers ?
Sous-section 4. Les flux de trésorerie liés aux activités d'exploitation
Les deux méthodes d'élaboration des flux de trésorerie ne diffèrent que sur la méthode de
détermination des flux d'exploitation :
1 a norme précise en principal et intérêts. Néanmoins, les intérêts sur emprunts peuvent être, sur
option de l'entreprise, présentés en flux d'exploitation selon l'IAS 7..
2 Le fait de dissocier entre principal et intérêts pour le leasing semble être en contradiction avec le
traitement préconisé pour le remboursement des emprunts qui cumule principal et intérêts.
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Méthode directe (de référence)
+ Recettes clients
- Dépenses aux fournisseurs (sauf principal
des redevances de leasing présenté en
activités de financement)
- Dépenses au personnel et autres
organismes sociaux
- Dépenses à l'Etat (Impôt et taxes payés)
- Dépenses d'intérêts (intérêts payés sauf
intérêts sur emprunts présentés en activités
de financement)
Méthode indirecte (autorisée)
Résultat net après modifications comptables (+ bénéfice) (- déficit)
+ Dotations aux amortissements
+ Dotations aux provisions (compte 68)
- Reprises sur provisions et amortissements (compte 78)
+ Moins-values sur cessions d'immobilisations (toutes les immobilisations
corporelles, incorporelles et financières)
- Plus-values sur cession d'immobilisations (toutes les immobilisations
corporelles, incorporelles et financières)
- Reprise sur subventions d'investissement (compte 78145)
= Capacité brute d'autofinancement
± Autres ajustements dus au reclassement de certains produits et charges
tels que :
- Produits des placements classés avec les activités d'investissement
+ Charges d'intérêts des emprunts classées en activités de
financement
+ Principal des redevances de leasing comptabilisé en charges mais
classé en activités de financement
- Gains de change sur trésorerie en devises présentés dans une
rubrique distincte.
+ Pertes de change sur trésorerie en devises présentées dans une
rubrique distincte.
+ Augmentation des passifs
courants
- Diminution des passifs
courants
(sauf échéance sur emprunts à moins d'un
an et autres éléments rattachés à la
rubrique financement ou investissement et
trésorerie passive)
+ Diminution des actifs
courants
(sauf échéance à moins d'un an des prêts et
autres éléments rattachés à la rubrique
financement ou investissement et trésorerie
active)
(cid:25)
=
Variation de trésorerie liée à l'exploitation
(cid:25)
Sous-section 5. Incidences des variations des taux de change sur les liquidités et équivalents
de liquidités
Cette rubrique isole l'effet de variation des taux de change utilisés pour l'évaluation des liquidités
détenues en devises ou des crédits de trésorerie en devises à la date de clôture.
La trésorerie en devises étant convertie au cours de clôture, tout écart doit être extrait de la capacité
d'autofinancement dans la méthode indirecte ou des gains ou pertes financiers dans la méthode
directe pour être présenté séparément car on considère que cet écart de conversion constitue à la
date de clôture un flux de trésorerie de nature particulière.
Sous-section 6. Liquidités et équivalents de liquidités
Aux termes de la norme comptable générale, les liquidités comprennent les fonds disponibles, les
dépôts à vue et les découverts bancaires sauf s'il est établi qu'ils font l'objet d'un financement
structurel de l'entreprise et font l'objet d'un contrat ferme garantissant leur stabilité, auquel cas, ils sont
classés parmi les flux de trésorerie liés aux activités de financement. Les équivalents de liquidités sont
des placements à court terme, très liquides facilement convertibles en un montant connu de liquidités,
et non soumis à un risque significatif de changement de valeur (NCG § 67, alinéa 1).
Section 3. Construction de l'état de flux de trésorerie
La construction de l'état de flux diffère selon que l'on retienne la méthode directe ou la méthode
indirecte.
Sous-section 1. La méthode directe
La construction de l'état de flux selon la méthode directe peut se faire à partir d'une balance de
mutation.
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Pour construire l'état de flux, le comptable puisera ses chiffres dans le bilan, l'état de résultat (ou la
balance) et dans d'autres sources d'information comptable.
Les étapes à suivre sont les suivantes :
(1) Affectation du bilan d'ouverture de l'exercice aux différentes rubriques de flux de trésorerie ou de
non flux pour les comptes comptables non représentatifs de flux de trésorerie (exemples : stocks,
amortissements et provisions).
(2) Affectation de l'état de résultat ou des comptes de charges et de produits aux différentes rubriques
de flux de trésorerie ou de non flux tels que les comptes de dotations aux amortissements et aux
provisions ou la quote-part des subventions d'équipement reprise en produits.
(3) Affectation du bilan de clôture selon les mêmes règles que le bilan d'ouverture.
(4) La reconstitution des mouvements de TVA de l'exercice et des cessions d'immobilisations et le
rattachement de ses mouvements à leurs rubriques de trésorerie.
(5) Les différents ajustements et retraitements nécessaires au rétablissement des flux de trésorerie
par poste.
(6) La détermination de chaque flux de trésorerie de l'exercice selon la formule suivante :
Solde d'entrée
+ flux de l'exercice TVA comprise
- solde final
______________________________________
= Encaissement ou décaissement de l'exercice
Cette méthode dégage les flux de trésorerie des investissements de l'exercice en nets (acquisition -
cession) ainsi que le solde net de la variation des emprunts (emprunt nouveau - remboursement de
l'exercice). Il convient de reconstituer à partir de ce solde et de séparer les flux d'acquisition et de
cession des immobilisations ou les flux d'emprunts nouveaux et le montant des remboursements par
exemple.
Sous-section 2. La méthode indirecte
La méthode indirecte permet de construire l'état de flux à partir :
(1) d'une analyse des charges et produits pour procéder au retraitement de toutes les écritures
comptables sans incidence sur la trésorerie ou dont l'incidence est rattachée à une autre rubrique que
celle des activités d'exploitation selon la formule de calcul présentée à la page 213.
(2) d'une balance de mutation à partir des bilans d'ouverture et de clôture de l'exercice pour la
reconstitution des flux liés à l'investissement et au financement.
Sous-section 3. Auto-contrôle
Que l'on retienne la méthode directe ou la méthode indirecte, l'état de flux de trésorerie se vérifie
aisément par la variation de la trésorerie entre le début et la clôture de l'exercice. Quand on utilise la
méthode directe, il est aussi utile de déterminer le flux de trésorerie d'exploitation par l'autre méthode
comme moyen d'auto-contrôle.
Sous-section 4. Cas l'illustration
I - Les données : On vous fournit ci-dessous la balance comparative de la société KLM.
Travail à faire :
A. Mentionnez les numéros de codification comptable de chaque compte de la balance et le poste ou
la rubrique d'affectation au bilan et à l'état de résultat.
B. Etablir les états suivants de l'exercice N :
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27
1. Bilan (comparé)
2. Etat de résultat selon le modèle autorisé.
3. Etat des soldes intermédiaires de gestion de l'exercice (industrie).
4. Etat de flux de trésorerie selon le modèle de référence et le modèle autorisé.
C. Peut-on vérifier l'exactitude arithmétique de la balance ?
Tableau de calcul des flux de trésorerie du 01/01/N au 31/12/N
Bilan d'ouverture
Etat de
résultat
Actifs
Capitaux
propres
et passifs
Ajus
te de
la
TVA
Autres ajustements
Bilan de clôture
(en dinars)
Variation de
trésorerie
Actifs
Capitaux
propres
et passifs
x
u
l
f
n
u
t
n
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n
î
a
r
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n
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n
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I
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n
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e
c
n
a
n
F
i
Encaissements reçus des clients
Sommes vers. aux fournisseurs
Sommes versées au personnel
Intérêts payés
Impôts payés
Total flux de trésorerie liés à l'exploitation
Décais. pour acquis. immmo. corpor.
Décais. pour acquis. immmo. financ.
Encais. Prov. De la ces. D’immob. Corp.
Encais. Prov. De la ces. D’immob. Finan.
Dividende encaissé
Total flux de trésorerie liés à l'investiss.
Encais. suite à l'émission d'actions
Dividendes et autres distributions
Encais. comptes cour. des action.
Total flux de trésorerie liés au finan.
Incidence des variations des taux de
change sur les liquidités et équivalents de
liquidités
Variation de trésorerie
Stocks
Amortissements
Provisions
Résultat
s
n
o
i
t
a
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O
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a
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Trésorerie
Société KLM
Totaux
Balances exercice N
E
D
D
D
D
D
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D
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N
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c
l
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b
a
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p
m
o
c
Comptes
Balance de clôture N-1 Balance d’inventaire N
Affectation
Débit
Crédit
Débit
Crédit
Bilan
Etat de
résultat
Capitaux propres
• Capital social
• Capital non libéré
• Réserves
• Résultats reportés
• Résultat de l'exercice
Actifs non courants (immobilisés)
600.000
600.000
1.496.555
1 200.000
600.000
600.000
1.226.555
1.200.000
14.829
11.726
248.608
296.555
62.815
592.132
149.631
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28
• Constructions
• Amortissement des constructions
• Matériel et outillage
• Amortissement matériel et outillage
• Matériel de transport
• Amortissement matériel de transport
• Autres immobilisations corporelles
• Amortissement autres immob.
corpor.
• Titres de participation
Actifs et passifs courants
• Fournisseurs
• Fournisseurs, factures non
parvenues
• Clients
• Clients, factures à établir
• Clients, réductions sur ventes à
accorder
• Dettes provisionnées pour congés
payés
• Retenues à la source sur salaires à
payer
• Crédit d'impôt à reporter
• Impôt sur les sociétés à payer
• TVA récupérable
• TVA collectée sur factures à établir
• TVA à payer
• TCL à payer
• TFP à payer
• Foprolos à payer
• Charges fiscales sur congés à payer
• Autres charges fiscales à payer
• Avances fiscales diverses
• CNSS à payer
• Charges sociales sur congés à
payer
• Autres charges sociales à payer
• Actionnaires, comptes courants
• Actionnaires, intérêts courus
• Assurances payées d'avance
• Banques
• Caisse
Total des comptes de bilan
Achats consommés de matières
Services extérieurs
Autres services extérieurs
Charges diverses ordinaires
Charges de personnel
Charges financières
Impôts et taxes
Dotations aux amortissements
Impôt sur les sociétés
Ventes
Produits divers ordinaires
• Gains ordinaires sur encais. clients
Total des comptes de gestion
TOTAL GÉNÉRAL
14.078
234.530
769
62.046
6.246
14.078
480.600
41.208
1.215.519
504.757
50.000
1.035.632
632.800
90.892
31.446
15.908
999
14.795
115.980
37.108
561
4.392
2.196
2.885
131.636
6.958
50.000
112
561.208
20.400
2.064.127
2.064.127
805.133
57.102
33.063
100
3.025
136.845
364
2.227.764
1.223.991
62.220
123.414
40.717
1.119.907
16.200
61.914
86.816
95.308
2.064.127
2.064.127
2.830.487
5.058.251
364
2.177
127.407
19.683
690.768
74.069
50.641
7.680
47.820
11.999
8 297
45.030
688
4.889
2.195
1.434
2.885
130.515
9.468
6.958
270.000
16.200
2.066.954
2.991.125
172
172
2.991.297
5.058.251
N.B :
Total TVA collectée déclarée :
Total TVA collectée sur factures à établir :
Total TVA récupérable sur biens et services :
Total TVA récupérable sur immobilisations :
Total TVA due :
498.795 D
8.297 D
38.867 D
46.841 D
421.384 D
Σ = 507.092 D
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29
II - Solution du cas de la société KLM
A. Mention des numéros de codification comptable de chaque compte de la balance et
affectation au bilan et à l'état de résultat.
Société KLM
Balances exercice N
e
d
o
r
é
m
u
N
n
o
i
t
a
c
i
f
i
d
o
c
e
l
b
a
t
p
m
o
c
Comptes
Balance de clôture N-1 Balance d’inventaire N
Affectation
Débit
Crédit
Débit
Crédit
Bilan
101
1012
111
121
13
222
2822
223
2823
224
2824
228
2828
251
401
408
411
4181
4198
4282
432
434
Capitaux propres
• Capital social
• Capital non libéré
• Réserves
• Résultats reportés
• Résultat de l'exercice
Actifs non courants
(immobilisés)
• Constructions
• Amortissement des constructions
• Matériel et outillage
• Amortissement matériel et
outillage
• Matériel de transport
• Amortissement matériel de
transport
• Autres immobilisations corporelles
• Amortissement autres immob.
corpor.
• Titres de participation
Actifs et passifs courants
• Fournisseurs
• Fournisseurs, factures non
parvenues
• Clients
• Clients, factures à établir
• Clients, réductions sur ventes à
accorder
• Dettes provisionnées pour congés
payés
• Retenues à la source sur salaires
à payer
• Crédit d'impôt à reporter
600.000
600.000
1.496.555
1 200.000
600.000
600.000
1.226.555
1.200.000 Capitaux propres
Capitaux propres
14.829 Capitaux propres
11.726 Capitaux propres
Capitaux propres
248.608
296.555
62.815
14.078
769
592.132
149.631
6.246
14.078
Immob Corp
364 Amort. Immob. Corp
Immob Corp
2.177 Amort. Immob. Corp
234.530
480.600
62.046
Immob Corp
127.407 Amort. Immob. Corp
41.208
Immob Corp
19.683 Amort. Immob. Corp
1.215.519
504.757
50.000
1.035.632
690.768
Immob Corp
632.800
90.892
31.446
15.908
805.133
57.102
14.795
33.063
4343
• Impôt sur les sociétés à payer
115.980
43666
• TVA récupérable
999
43668
43651
• TVA collectée sur factures à
établir
• TVA à payer
43652
• TCL à payer
43711
• TFP à payer
43712
• Foprolos à payer
37.108
561
4.392
2.196
74.069 Fournis & C. Rattach
50.641 Fournis & C. Rattach
Clients & C. Rattach
7.680 Autres Passifs
Courants
47.820 Autres Passifs
Courants
11.999 Autres Passifs
Courants
Autres Actifs
Courants
Autres Passifs
Courants
Autres Actifs
Courants
8 297 Autres Passifs
Courants
45.030 Autres Passifs
Courants
688 Autres Passifs
Courants
4.889 Autres Passifs
Courants
2.195 Autres Passifs
Courants
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30
4382
4386
• Charges fiscales sur congés à
payer
• Autres charges fiscales à payer
4387
• Avances fiscales diverses
45311
• CNSS à payer
45382
45386
• Charges sociales sur congés à
payer
• Autres charges sociales à payer
442
• Actionnaires, comptes courants
4428
• Actionnaires, intérêts courus
471
• Assurances payées d'avance
112
2.885
131.636
6.958
50.000
• Banques
• Caisse
Total des comptes de bilan
Achats consommés de matières
561.208
20.400
2.064.127
2.064.127
532
54
603
61
62
63
64
65
66
68
691
70
73
738
Services extérieurs
Autres services extérieurs
Charges diverses ordinaires
Charges de personnel
Charges financières
Impôts et taxes
Dotations aux amortissements
Impôt sur les sociétés
Ventes
Produits divers ordinaires
• Gains ordinaires sur encais.
clients
Total des comptes de gestion
TOTAL GÉNÉRAL
100
3.025
136.845
364
2.227.764
1.223.991
62.220
123.414
40.717
1.119.907
16.200
61.914
86.816
95.308
1.434 Autres Passifs
Courants
2.885 Autres Passifs
Courants
Autres Actifs
Courants
130.515 Autres Passifs
Courants
9.468 Autres Passifs
Courants
6.958 Autres Passifs
Courants
270.000 Autres Passifs
Courants
16.200 Autres Passifs
Courants
Autres Actifs
Courants
Liquid & Equiv. Liqui
Liquid & Equiv. Liqui
2.066.954
Achats consommés
de matières
Autres charges
d’exploitation
Autres charges
d’exploitation
Autres charges
d’exploitation
Charges de
personnel
Charges financières
Autres charges
d’exploitation
Dot. Aux Amort.
Impôt sur les
bénéfices
2.991.125 Revenus
172 Autres produits
d’exploitation
172
2.064.127
2.064.127
2.830.487
5.058.251
2.991.297
5.058.251
N.B :
Total TVA collectée déclarée :
Total TVA collectée sur factures à établir :
Total TVA récupérable sur biens et services :
Total TVA récupérable sur immobilisations :
Total TVA à payer :
498.795 D
8.297 D
38.867 D
46.841 D
421.384 D
Σ = 507.092 D
Σ = 85.708 D
http://www.procomptable.com
31
B. Présentation des états financiers :
1. Bilan (comparé)
Société KLM
Actifs
Actifs non courants
Actifs immobilisés
Immobilisations corporelles
Moins : amortissements
Immobilisations corporelles nettes
Immobilisations financières
Moins : provisions
Immobilisations financières nettes
Total des actifs immobilisés
Actifs courants
Clients et comptes rattachés
Autres actifs courants
Liquidités et équivalents de
liquidités
Total des actifs courants
Total des actifs
Bilan comparé au 31/12/N
N
N-1
N
N+1
Capitaux Propres et Passifs
Capitaux propres
Capital social
Capital social non libéré
Réserves
Résultats reportés
Total des capitaux propres
avant résultat de l'exercice
Résultat de l’exercice
Total des capitaux
propresavant affectation
Passifs courants
Fournisseurs et comptes
rattachés
Autres passifs courants
Total des passifs courants
Total des passifs
1 200 000
- 600 000
14 829
11 726
626 555
160 810
787 365
1 200 000
- 600 000
600 000
296 555
896 555
112 945
116 338
577 823
690 768
690 768
388 419
504 757
504 757
542 132
149 631
392 501
50 000
248 608
62 815
185 793
-
50 000
-
442 501
185 793
862 235
36 188
898 423
137 209
632 800
1 111
633 911
581 608
1 035 632
1 478 133
1 215 519
1 401 312
Total des capitaux propres et
des passifs
1 478 133
1 401 312
2. Etat de résultat selon le modèle autorisé
Société KLM
Etat de résultat
du 01/01/N au 31/12/N
(en dinars)
Produits d'exploitation
Revenus
Autres produits d'exploitation
Total des produits d'exploitation
Charges d'exploitation
Achats consommés de matières
Charges de personnel
Dotations aux amortissements
Autres charges d'exploitation
Total des charges d'exploitation
Résultat d'exploitation
Charges financières
Résultat des activités ordinaires avant impôt
Impôt sur les bénéfices
Résultat net de l'exercice
2 991 125
172
2 991 297
1 223 991
1 119 907
86 816
288 265
2 718 979
272 318
16 200
256 118
95 308
160 810
http://www.procomptable.com
32
3. Etat des soldes intermédiaires de gestion de l'exercice (industrie).
Société KLM
Etat des soldes intermédiaires de gestion (exercice N)
Revenus
Production de l'exercice
Achats consommés de matières
Marge sur coût matière
Autres charges externes
Autres produits d'exploitation
Valeur ajoutée
Charges de personnel
Impôts et taxes
Excédent brut d'exploitation
Autres charges et pertes
Charges financières
Dotations aux amortissements
Résultat ordinaire avant impôt sur les sociétés
Impôt sur les sociétés des activités ordinaires
Résultat net de l'exercice
4. Etat des flux de trésorerie
Société KLM
Balances exercice N
Comptes
Balance de clôture N-1 Balance d’inventaire N
2 991 125
2 991 125
1 223 991
1 767 134
185 634
172
1 581 672
1 119 907
61 914
399 851
40 717
16 200
86 816
256 118
95 308
160 810
Affectation
Bilan
Capitaux propres
• Capital social
Débit
600.000
Crédit
1.496.555
1 200.000
• Capital non libéré
600.000
600.000
• Réserves
• Résultats reportés
• Résultat de l'exercice
296.555
Débit
Crédit
600.000
1.226.555
1.200.000 Encais. Suite à
l’émission d’actions
Encais. Suite à
l’émission d’actions
14.829 Dividendes et autres
distributions
11.726 Dividendes et autres
distributions
Dividendes et autres
distributions
Actifs non courants
(immobilisés)
• Constructions
• Amortissement des
constructions
• Matériel et outillage
• Amortissement matériel et
outillage
• Matériel de transport
• Amortissement matériel de
transport
• Autres immobilisations
corporelles
• Amortissement autres immob.
corpor.
• Titres de participation
Actifs et passifs courants
• Fournisseurs
248.608
62.815
592.132
149.631
6.246
14.078
14.078
769
234.530
480.600
62.046
41.208
50.000
Décais. Pour acquis.
D’immob. corp
364 Elément neture /
amortis.
Décais. Pour acquis.
D’immob. corp
2.177 Elément neture /
amortis.
Immob Corp
127.407 Elément neture /
amortis.
Décais. Pour acquis.
D’immob. corp
19.683 Elément neture /
amortis.
Décais. Pour acquis.
D’immob. corp
1.215.519
504.757
1.035.632
690.768
90.892
74.069 Sommes versées aux
fournisseurs
http://www.procomptable.com
33
• Fournisseurs, factures non
parvenues
• Clients
• Clients, factures à établir
• Clients, réductions sur ventes
à accorder
• Dettes provisionnées pour
congés payés
• Retenues à la source sur
salaires à payer
• Crédit d'impôt à reporter
• Impôt sur les sociétés à payer
• TVA récupérable
• TVA collectée sur factures à
établir
• TVA à payer
• TCL à payer
• TFP à payer
• Foprolos à payer
• Charges fiscales sur congés à
payer
• Autres charges fiscales à
payer
• Avances fiscales diverses
• CNSS à payer
• Charges sociales sur congés
à payer
• Autres charges sociales à
payer
• Actionnaires, comptes
courants
• Intérêts courus
• Assurances payées d'avance
• Banques
• Caisse
Total des comptes de bilan
Achats consommés
Services extérieurs
Autres services extérieurs
Charges diverses ordinaires
Charges de personnel
Charges financières
Impôts et taxes
Dotations aux amortissements
Impôt sur les sociétés
Ventes
Produits divers ordinaires
• Gains ordinaires sur encais.
clients
Total des comptes de gestion
TOTAL GÉNÉRAL
632.800
999
31.446
15.908
14.795
115.980
37.108
561
4.392
2.196
805.133
57.102
33.063
50.641 Sommes versées aux
fournisseurs
Encais. Reçus des
clients
Encais. Reçus des
clients
7.680 Encais. Reçus des
clients
47.820 Sommes versées au
personnel
11.999 Sommes versées au
personnel
Impôts payés
Impôts payés
Impôts payés
8 297 Impôts payés
45.030 Impôts payés
688 Impôts payés
4.889 Impôts payés
2.195 Impôts payés
1.434 Impôts payés
2.885
2.885 Impôts payés
100
Impôts payés
131.636
6.958
50.000
112
561.208
20.400
2.064.127
2.064.127
130.515 Sommes versées au
personnel
9.468 Sommes versées au
personnel
6.958 Sommes versées au
personnel
270.000 Encais. C. Courants
des actionnaires
(Activités de
financement)
16.200 Intérêts payés
Sommes versées aux
fournisseurs
Trésorerie
Trésorerie
2.066.954
Sommes versées aux
fournisseurs
Sommes versées aux
fournisseurs
Sommes versées aux
fournisseurs
Sommes versées aux
fournisseurs
Sommes versées au
personnel
Impôts payés
Elément neutre
Impôts payés
2.991.125 Encais. Reçus des
clients
172
172 Encais. Reçus des
clients
3.025
136.845
364
2.227.764
1.223.991
62.220
123.414
40.717
1.119.907
16.200
61.914
86.816
95.308
2.064.127
2.064.127
2.830.487
5.058.251
2.991.297
5.058.251
http://www.procomptable.com
34
N.B :
Total TVA collectée déclarée :
Total TVA collectée sur factures à établir :
Total TVA récupérable sur biens et services
déclarés :
Total TVA récupérable sur immobilisations :
Total TVA à payer :
498.795 D
8.297 D
38.867 D
46.841 D
421.384 D
Σ = 507.092 D
4. Etat de flux de trésorerie selon le modèle de référence et le modèle autorisé.
Société KLM
Etat de flux de trésorerie au 31/12/N
(en dinars)
Bilan d'ouverture
Etat de
résultat
Ajustem.
de la TVA
Bilan de clôture
Variation de
trésorerie
Actifs
Capitaux
propres
et passifs
Actifs
Capitaux
propres
et passifs
x
u
l
f
n
u
t
n
a
n
î
a
r
t
n
e
s
n
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n
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r
t
n
e
n
'
x
u
l
f
n
u
s
a
p
Encaissements reçus des clients
632.800
15.908
2.991.297
507.092
862.235
7.680
3.260.726 E
Sommes vers. aux fournisseurs
112
122.338
1.450.342
38.867
3.025
124.710
1.489.750 D
Sommes versées au personnel
153.389
1.119.907
206.760
1.066.536 D
Intérêts payés
Impôts payés
16.200
16.200
999
163.122
157.222
421.384
33.163
65.418
708.474 D
Total flux de trésorerie liés à l'exploita
4.034 D
Décais. pour acquis. immmo. corpor.
248.608
46.841
542.132
340.365 D
Décais. pour acquis. immmo. financ.
Total flux de trésorerie liés à l'investiss.
Encais. suite à l'émission d'actions
Dividendes et autres distributions
Encais. comptes cour. des action.
Total flux de trésorerie liés au finan.
Variation de trésorerie
Amortissements
Résultat
Trésorerie
Totaux
50.000
50.000 D
390.365
600.000
26.555
270.000 D
270.000
220.000 E
600.000
296.555
50.000
86.816
160.810
- 149.631
160.810
50.000 D
444.399 D
0
0
137.209
- 444.399
- 62.815
581.608
1.401.312
1.401.312
0
0
1.478.133
1.478.133
0
4-1. Etat de flux de trésorerie selon le modèle de référence
Société KLM
Etat de flux de trésorerie du 01/01/N au 31/12/N
(en dinars)
Flux de trésorerie liés à l’exploitation
Encaissements reçus des clients
Sommes versées aux fournisseurs, au personnel et autres
débiteurs
Impôts payés
Flux de trésorerie affectés à l’exploitation
Flux de trésorerie liés aux activités d’investissement
Décaissements affectés à l’acquisition d’immobilisations corporelles
3.260.726
2.556.286
708.474
- 4.034
340.365
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35
et incorporelles
Décaissements affectés à l’acquisition d’immobilisations financières
Flux de trésorerie affectés aux activités d’investissement
Flux de trésorerie liés aux activités de financement
Dividendes et autres distributions
Encaissements provenant des comptes courants des actionnaires
Flux de trésorerie affectés aux activités de financement
Variation de trésorerie
Trésorerie au début de l’exercice
Trésorerie à la clôture de l’exercice
50.000
- 390.365
270.000
220.000
- 50.000
- 444.399
581.608
137.209
4-2. Etat de flux de trésorerie selon le modèle autorisé
Société KLM
Etat de flux de trésorerie du 01/01/N au 31/12/N
(en dinars)
Flux de trésorerie liés aux activités d’exploitation
Résultat net de l'exercice
+ Dotations aux amortissements
Capacité brute d'autofinancement
- diminution passifs courants
(sauf échéance sur emprunt à moins d'un an, autres éléments
rattachés à la rubrique financement ou investissement et trésorerie
passive)
Soit passifs corrigés après déduction du compte courant associé
rattaché à la rubrique financement (année N : 420.768 ; année N-1 :
454.754) donnant une diminution de 33.989 constituant un emploi.
- augmentation des actifs courants
(sauf échéance à moins d'un an des prêts, autres éléments
rattachés à la rubrique financement ou investissement et trésorerie
active)
Reclassement TVA récupérable sur investissement
Flux de trésorerie affectés à l’exploitation (a)
Flux de trésorerie liés aux activités d’investissement
Décaissements affectés à l’acquisition d’immobilisations corporelles
et incorporelles
Décaissements affectés à l’acquisition d’immobilisations financières
Flux de trésorerie affectés aux activités d’investissement (b)
Flux de trésorerie liés aux activités de financement
Dividendes et autres distributions
Encaissements provenant des comptes courants des actionnaires
Flux de trésorerie affectés aux activités de financement (c)
Variation de trésorerie (d) = (a) + (b) + (c) = (f) - (e)
Trésorerie au début de l’exercice (e)
Trésorerie à la clôture de l’exercice (f)
160.810
86.816
247.626
- 33.989
- 264.512
+ 46.841
- 4.034
340.365
50.000
- 390.365
270.000
220.000
- 50.000
- 444.399
581.608
137.209
C. Peut-on vérifier l'exactitude arithmétique de la balance ?
Le contrôle le plus fort de la balance ne peut pas se faire car on ne dispose ni des mouvements des
comptes ni du total correspondant du journal, par contre on peut faire un contrôle partiel de
l'équivalence des soldes débiteurs avec les soldes créditeurs de la balance.
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36
V - Les notes aux états financiers
L'objectif de présentation fidèle conduit à compléter les informations chiffrées présentées dans le
corps du bilan, de l'état de résultat, de l'état de flux de trésorerie et des autres états de synthèse
éventuels par les notes aux états financiers qui font partie intégrante de ces états financiers.
Selon la commission des opérations de bourse de France 3, "quelles que soient l'honnêteté de ceux
qui préparent les comptes et les connaissances comptables de leurs lecteurs, les états financiers, si
bien agencés soient-ils, ne peuvent communiquer par eux mêmes l'image fidèle dont ont besoin et à
laquelle ont droit leurs utilisateurs. C'est pourquoi les bilans et les états de résultat ne peuvent remplir
utilement l'objet d'information qui leur est assigné que s'ils sont accompagnés de notes".
La préparation des notes aux états financiers suit les mêmes principes, règles et procédures que les
autres composantes des états financiers. Les notes doivent, par conséquent, être vérifiables par des
documents justificatifs.
Compte tenu de leur objet, à savoir expliquer et compléter de façon pertinente les autres
composantes des états financiers en vue d'une présentation fidèle, il convient de veiller
particulièrement à leur intelligibilité et par voie de conséquence de simplifier autant que possible les
informations données dans ces notes. La qualité des notes aux états financiers tient beaucoup
plus à leur intelligibilité et à la pertinence des informations qu'elles ajoutent qu'à leur volume.
«Le cadre conceptuel précise que les états financiers doivent être étayés par des informations
explicatives et supplémentaires présentées sous forme de notes permettant une meilleure intelligibilité
des états financiers. Ces notes font partie intégrante des états financiers (CCC § 82)».
Section 1. Objectifs des notes aux états financiers
Les notes aux états financiers d'une entreprise doivent (NCG § 69) :
(1) informer sur les bases retenues pour l'élaboration des états financiers et sur les choix particuliers
de principes comptables adoptés afférents aux transactions et événements les plus significatifs ;
(2) divulguer et motiver les cas de non respect des normes comptables tunisiennes dans
l'élaboration des états financiers ;
(3) fournir des informations supplémentaires ne figurant pas dans le corps des états financiers eux-
mêmes et qui sont de nature à favoriser une présentation fidèle.
Les notes aux états financiers comprennent les informations détaillant et analysant les montants
figurant dans le corps du bilan, de l'état de résultat et de l'état des flux de trésorerie ainsi que des
informations supplémentaires qui sont utiles aux utilisateurs tels que les engagements et les passifs
éventuels. Elles comprennent les informations dont les normes comptables tunisiennes requièrent la
publication et d'autres informations qui sont de nature à favoriser la pertinence (NCG § 70).
Section 2. Structure des notes aux états financiers
Les notes aux états financiers doivent être présentées d'une manière comparable d'un exercice
à l'autre. Chaque élément positionné dans le bilan, l'état de résultat et l'état de flux de trésorerie doit
faire l'objet d'une référenciation croisée avec les notes correspondantes (NCG § 71 et NCG § 39).
Les notes aux états financiers sont, en règle générale, présentées dans l'ordre suivant qui permet aux
utilisateurs de comprendre les états financiers et de les comparer avec ceux d’autres entreprises
(NCG § 72) :
(1) note confirmant le respect des normes comptables tunisiennes ;
(2) note sur les bases de mesure et les principes comptables pertinents appliqués ;
(3) informations afférentes à des éléments figurant dans le corps des états financiers ; et
3 COB (1974), Bulletin n° 57, page 9.
http://www.procomptable.com
37
(4) Note sur la variation des capitaux propres et le résultat par action : Les notes doivent
renseigner les utilisateurs des états financiers sur la variation des capitaux propres et sur la
détermination du résultat par action (NCG § 83, alinéa 1).
Les renseignements sur la variation des capitaux propres doivent permettre de réconcilier, pour
chaque poste, les montants du début de la période avec les montants de fin de période en indiquant
l'origine de chaque mouvement (NCG § 83, alinéa 2).
L'entreprise peut aussi présenter l'état de variation des capitaux propres comme une
composante à part entière des états financiers et le résultat par action en bas de l'état de
résultat ou dans un état séparé.
(5) Soldes intermédiaires de gestion : Pour les besoins d'agrégation à l'échelle sectorielle ou
nationale, les entreprises publient leurs soldes intermédiaires dans les notes aux états financiers
conformément au modèle fourni par la norme comptable générale (NCG § 56, alinéa 1).
L'entreprise peut aussi présenter l'état des soldes intermédiaires de gestion comme une
composante à part entière des états financiers.
(6) Présentation des charges selon leur nature dans la méthode de référence : Au cas où
l'entreprise utilise la méthode de référence, elle doit obligatoirement fournir l'information sur la
nature des charges dans les notes aux états financiers (NCG § 45). A l'inverse, lorsque l'entreprise
présente ses résultats selon le modèle autorisé, elle est encouragée à présenter un tableau de
passage des charges par nature aux charges par destination.
(7) autres informations portant sur :
i. les éventualités, engagements et autres divulgations financières, et
ii. des divulgations à caractère non financier.
Les notes peuvent être structurées comme suit :
Introduction : Date d'arrêté des comptes, organe responsable et certification éventuelle
I. Présentation de l'entreprise.
II. Les faits marquants de l'exercice.
III. Principes comptables appliqués.
IV. Notes complémentaires sur les comptes.
V. Autres informations.
Volume et référenciation des notes aux états financiers : Le volume des notes aux états financiers
doit être raisonnable (de 1 à 6 pages environ) pour que son exploitation soit aisée par l'utilisateur. Les
notes doivent être assorties d'un système de numérotation croisée avec les postes des états
financiers concernés.
http://www.procomptable.com
38
Page:
1,
2,
3,
4,
5,
6,
7,
8,
9,
10,
11,
12,
13,
14,
15,
16,
17,
18,
19,
20,
21,
22,
23,
24,
25,
26,
27,
28,
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